El aspecto temporal de la reincidencia para el agravamiento de la multa por omisión
El art. 45 de la ley 11683 de Procedimiento Tributario, se refiere a la omisión de impuestos, en los casos del impuesto dejado de ingresar mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por resultar inexactas las presentadas. También incluye los casos de omisión en la actuación de los agentes de retención o percepción.
En tales casos, se aplica una multa del 100% sobre el tributo dejado de pagar y del 200% en el caso de transacciones internacionales.
LA INCORPORACIÓN EN 2017
Como consecuencia de la reforma legal del año 2017 se ha incorporado un párrafo que se refiere a la reincidencia en la comisión de las conductas señaladas, en cuyo caso la multa del 100% se eleva al 200% y la del 200% al 300%.
Es de destacar, que el concepto de reincidencia está definido por la propia ley cuando el infractor condenado por sentencia o resolución firme por alguna de las infracciones previstas en la ley, cometiera con posterioridad a dicha sentencia o resolución, una nueva infracción de la misma naturaleza.
La condena no se tendrá en cuenta, a los fines de la reincidencia, cuando hubieran transcurrido 5 años desde que ella se impuso.
Surge entonces, con claridad, los elementos que requiere la ley: en primer lugar, que el contribuyente haya cometido una infracción y que haya sido condenado por sentencia o resolución firme y que, en segundo lugar y con posterioridad, cometiera una nueva infracción de la misma naturaleza.
Existe pues, una clara distinción con la reiteración de infracciones, pues en tal caso se requiere la repetición de la infracción de la misma naturaleza, sin que exista resolución o sentencia condenatoria firme respecto de alguna de ellas al momento de la nueva comisión.
EL ASPECTO TEMPORAL REQUERIDO
Un aspecto que nos parece central en el análisis del tema es el referido a la variable temporal, es decir, en qué momentos se deben dar los dos hechos previstos para la reincidencia, considerando que la modificación legal aludida rige desde el 28/12/2017.
Al respecto, un antecedente jurisprudencial nos da la luz al tema.
La AFIP aplica una multa por omisión a un contribuyente por falta de presentación de DJ de IVA períodos 9/2021 a 12/2021 y por la presentación de DJ inexactas de los períodos fiscales 3/2021 y 7/2021.
En razón de haber sido sancionado con una multa de la misma naturaleza que quedó firme la AFIP aplicó una multa por omisión del 200%, en función a la reincidencia prevista en el mencionado artículo 50.1.
En tal sentido, el voto de la mayoría concluyó en que para que la reincidencia resulte aplicable, se requiere que tanto la primera (antecedente) como la segunda infracción (consecuente) se hayan aplicado después de la reforma de la ley 11683 haya entrado en vigencia, por lo que tratándose de un antecedente del 27/7/2017 no corresponde la aplicación del agravante en el caso.
Por su parte, el voto de la minoría, entendió que no existe ningún impedimento legal para que el antecedente, tomado por el Fisco a los efectos del agravante por reincidencia, se refiera a un sumario de fecha anterior a la reforma. Ello, en razón que el legislador no distingue con respecto a la fecha del antecedente a ser considerado, por lo que la instalación de un corte temporal producía efectos no deseados.
En forma adicional, agrega que el instituto de la reincidencia ya se encontraba contemplado en la ley de rito fiscal en forma previa a la reforma aludida, por lo que no se trata de un instituto de reciente incorporación a su texto legal y tampoco resulta novedoso que para graduar las sanciones a aplicar a los contribuyentes se tome en cuenta la existencia de conductas reprochables previas, resultando que con la incorporación al texto legal se estableció el requisito de firmeza y un límite temporal para su contemplación.
Por lo tanto, el TFN confirma parcialmente la resolución apelada, reduciéndose la multa al 100%, al no resultar procedente la aplicación del instituto de reincidencia, aumentando la gravedad de la infracción.
Coincidimos con la posición mayoritaria, pues al tratarse de una modificación legal, su vigencia debe necesariamente estar referida a hechos posteriores y, en él se incluye, el antecedente.
Si bien la reincidencia existía con anterioridad, su aplicación estaba referida única y exclusivamente a la reducción de sanciones, comportándose ambos como compartimentos totalmente distintos.
Contador público. Socio del Estudio Bertazza, Nicolini, Corti y Asoc.
